Върховният административен съд в състав: председател: Йордан Константинов, и членове: Милена Златкова, Благовеста Липчева, с участието на секретар-протоколиста Благовеста Първанова разгледа административно дело № 9787 по описа за 2012 г. на Върховния административен съд - тричленен състав, докладвано от Милена Златкова.

Производството е по реда на чл. 185 - 196 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по три жалби: първата на "Зфон Импекс" - ЕООД, Варна, "Барон" - ООД, Хасково, "Белин" - ЕООД, София, "Браян Комерс" - ООД, Бургас, "В.М.В. Деневи" - ЕООД, София, "Вендинг Уизардс" - ЕООД, София, ЕТ "Картен - Огнян Аврамов" - София, ЕТ "Петков - ГВ - Генчо Василев" - София, "ИГА Груп" - ООД, Пловдив, "Империум 2000" - ЕООД, Пловдив, "Ифо Геймс" - ООД, Бургас, "М.К. - КО" - ООД, София, "Мега Фън" - ООД, София, "Микроинтелект" - ООД, София, "Нова Венд" - ООД, Русе, "Прекс" - ООД, София, "Реал Билярд" - ЕООД, София, "Такт Зона" - ЕООД, София, "Фреспо" - ЕООД, София, "Химера" - ЕООД, Харманли, и "Хрисимир Попов Ко" - ЕООД, Плевен, подадена чрез процесуалния им представител адв. Валя Георгиева Крумова-Кючукова, съдебен адрес: София, ул. Казбек 51; втората на "ММ Кафее Клуб" - ЕООД, Добрич, ЕТ "Гиби - Станислав Станков" - Варна, "Централ МГ" - ООД, гр. Генерал Тошево, "Вендинг Сървис" - ЕООД, Варна, "Рейн 2006" - ООД, Варна, "Йо-Ко Вендинг" - ЕООД, Варна, "Вили Вендинг Експрес" - ЕООД, Варна, ЕТ "Рони - 97 - Божидар Божилов", гр. Долни чифлик, "Георгиев Груп" - ЕООД, Варна, подадена чрез процесуалния им представител адв. Донка Иванова Асенова с адрес: Варна, ул. Ангел Кънчев 13, и третата на Българска Вендинг Асоциация - сдружение с нестопанска цел със седалище и адрес на управление: Пловдив, бул. Марица 52, подадена чрез представляващия го Тодор Крумов Каназирев, срещу всички текстове от § 1 до § 18 (вкл.) от Наредбата за изменение и допълнение на Наредба № Н-18 от 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, обн., ДВ, бр. 54 от 17 юли 2012 г., и съответно изменените и допълнени с нея текстове на чл. 2, ал. 2, т. 4, чл. 3, ал. 5 и 6, чл. 10, ал. 1, т. 4 и ал. 8, т. 2а, чл. 18, ал. 3, чл. 20, ал. 2, чл. 25, ал. 3,чл. 31, ал. 5,чл. 33, ал. 3, чл. 36, ал. 1, чл. 38, ал. 3, чл. 39, ал. 1 и 5, чл. 41, ал. 3, чл. 42, ал. 4, т. 10 и 11 от § 1 от допълнителните разпоредби (ДР), приложения № 1, 2, 17,20 и 21 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (ДВ, бр. 106 от 2006 г.).

В жалбите се излагат доводи за незаконосъобразност на оспорените текстове, съставляващи основания за оспорване по чл. 146, т. 1, 3, 4 и 5 във връзка чл. 196 АПК поради: 1. съществени нарушения на съдопроизводствените правила и по-конкретно - несъответствие на мотивите към проекта с изискването на чл. 28, ал. 2 от Закона за нормативните актове (ЗНА); 2. нищожност поради липса на материална компетентност на органа, който е издал оспорената наредба за изменение и допълнение, и по-конкретно: въвеждането на ново фискално устройство, което не е посочено в закона, допускане неиздаването на фискална касова бележка на хартиен носител; автоматите на самообслужване сами по себе си не представляват търговски обекти и е възможно да не бъдат поставени в търговски обекти, а на обществени места; 3. нарушаване на принципа на съразмерност, регламентиран в чл. 6, ал. 2 и 3 АПК, тъй като не е съобразено, че са налице технически възможности за отчитане на продажбите без конструктивно изменение на автоматите; 4. противоречие с чл. 19 от Конституцията на Република България, тъй като разпоредбите ограничават стопанската инициатива, предвиждайки блокиране на автомата; 5. противоречие със законови правни норми:

- Закон за защита на потребителите, тъй като вграждането на ФУВАК (фискално устройство, вградено в автомат на самообслужване) в корпуса на автомата води до отпадане на търговската гаранция, издадена от производителя, и до невъзможност за предявяване на рекламации;

- чл. 2, пар. 2.2 от Споразумение за техническите пречки пред търговията, тъй като въведеното изискване за монтиране на ФУВАК се явява пречка и ограничава свободната търговия;

- нормативните актове, свързани с техническата безопасност на развлекателните машини и съоръжения (Закон за техническите изисквания към продуктите; Закон за защита на потребителите; Закон за измерванията; Директива 2006/42/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 17 май 2006 г.), тъй като липсва утвърден стандарт и методика за изпитване на устройството; монтирането изисква нарушаване целостта на автомата, с което се нарушават авторските права на производителя; променят се функционалните и конструктивните характеристики на машината;

- чл. 3, ал. 5 от Наредба Н-18 противоречи на чл. 118 и чл. 25, ал. 3, т. 5 ЗДДС, тъй като при продажбите чрез жетони ще се наложи двойно отчитане - веднъж чрез ФУВАК и втори път - чрез ЕКАФП;

- чл. 10, ал. 1, т. 4 и ал. 8, т. 2а противоречат на чл. 6, пар. 1 и чл. 13 от Директива 2006/42/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 17 май 2006 г.; чл. 8, ал. 1 от Закона за техническите изисквания към продуктите, чл. 2 и чл. 5, пар. 1 от Споразумение за техническите пречки пред търговията, тъй като липсва предварително изработена методика;

- чл. 25, ал. 3, изр. 2 от Наредба Н-18 нарушава чл. 7, пар. 2 от Директива 2006/42/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 17 май 2006 г., чл. 23 от Закона за техническите изисквания към продуктите, тъй като изисква нарушаване целостта на автомата;

- чл. 31, ал. 5, която не допуска сторно операции, противоречи на чл. 118, ал. 1 ЗДДС; на чл. 19, ал. 2 от Конституцията на Република България, чл. 1, ал. 1 и 2 от Закона за защита на конкуренцията, чл. 123, ал. 1 и чл. 124, ал. 2 от Закона за защита на потребителите, тъй като води до отказ да бъдат приемани рекламации и до ощетяване на крайния потребител;

- чл. 33, ал. 3 противоречи на чл. 25, ал. 3, т. 5 ЗДДС;

- чл. 36, ал. 1, изр. второ е дискриминационен по смисъла на чл. 19, ал. 2 от Конституцията на Република България; чл. 1, ал. 1 и 2 от Закона за защита на конкуренцията и е в разрез с техническите изисквания за безопасност по смисъла на чл. 1, пар. 3, чл. 7, пар. 1 от Директива 98/34/ЕО от 22 юни 1998 г.; нарушава чл. 4, ал. 3 от Закона за защита от дискриминация, тъй като предвижда блокиране на автомата;

- чл. 39, ал. 1 и 5 и чл. 41, ал. 3 е в разрез с чл. 6 от Закона за счетоводството.

Претендира се прогласяване на оспорените текстове за нищожни или отмяната им като незаконосъобразни.

Ответникът - министър на финансите, оспорва жалбите чрез процесуалните си представители юрк. Димитров и юрк. Ючорманска и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбите.

По допустимостта на оспорването:

1. С определение от 24.09.2012 г. на жалбоподателите, подали първата жалба, е указано, че следва да представят доказателства, чрез които да установят правен интерес от оспорването. Определението е съобщено чрез процесуалния им представител адв. Крумова на 2.10.2012 г. С молба от 8.10.2012 г. са представени следните доказателства:

1. За "Микроинтелект" - ООД - сметка 206 "Офис обзавеждане" със заведени вендинг автомати и електронни игри, както и сметка 703 "Приходи от продажби на услуги" към м. август без печат на дружеството и подпис на лицето, което ги е съставило.

2. За "Мега Фън" - ООД - инвентаризационен опис на ДМА с включени електронни игри и автомати на самообслужване, както и оборотна ведомост за периода 1.01. - 11.08.2012 г. с отчетени приходи от игри и автомати на самообслужване и продадени ваучери за забавления.

3. За "Нова Венд" - ООД - данъчен амортизационен план за 2011 г. с включени кафеавтомати, вендинг машини, футболни маси и синтетична справка за движението на сметка 703 "Приходи от продажби на услуги" за периода м. януари - м. април 2012 г. без печат на дружеството и подпис на лицето, което ги е съставило.

4. За "Браян Комерс" - ООД - извлечение от инвентарна книга с включени вендинг апарати, детски клатушки, машина за близалки и др., както и хронологична аналитична ведомост за сметка 702 и 703 м. декември 2012 г. за отчетени приходи във връзка с продажба на стоки и услуги на граждани от машини, които са без печат на дружеството и подпис на лицето съставител.

5. Данъчна декларация по чл. 61н ЗМДТ с вх. № 310, подадена на 31.01.2012 г. от Генчо Василев Петков, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Петков - ГВ - Генчо Василев", с който е декларирана дейност - услуги с атрактивен характер, съдържаща фамилия и подпис на длъжностното лице, което я е приело, и подпис на общината, както и квитанция за платен патентен данък.

6. За "М.К. - КО" - ООД - извлечения от счетоводни сметки 204 "Машини" и 980 "Развлекателни игрални автомати" към 31.08.2012 г. и оборотна ведомост за периода 1.01.2011 г. - 31.08.2012 г., съдържаща данни за отчетени приходи от развлекателни игри.

7. За "Империум 2000" - ЕООД - инвентарен опис с включени електронни игри и детски клатушки, аналитична ведомост за сметка 204 "Машини и съоръжения" за периода 1.01. - 31.08.2012 г. и журнал сметка 703 "Приходи от продажби на услуги" без печат на дружеството и подпис на лицето съставител.

8. За "Хрисимир Попов - КО" - ЕООД - опис на ДМА, съдържащ електронни автомати, електронни игри, видеоигри и игрални маси, както и извлечение от сметка 7031 за м. август 2012 г. с отчетени приходи от услуги с игрални автомати, но без печат на дружеството и подпис на лицето съставител.

9. "За Реал Билярд" - ЕООД - справка за налични активи по сметка 204 с включени игрални маси и справка за движението по счетоводна сметка 7032 "Приходи от наеми на ДМА".

10. За "Барон" - ООД - приходи от продажби на клатушки и инвентаризационен опис без печат и подпис на съставител.

11. За "В.М.В. Деневи" - ЕООД - инвентарна книга и извлечение от сметка 703 "Приходи от продажби на услуги" към м. юни 2012 г. без печат и подпис на съставител.

12. За "Такт - Зона" - ЕООД - инвентаризационен опис към 31.12.2011 г. с включени електронни машини, забавни игри, клатушки и др. и протокол за отчитане на приходи с развлекателен характер, както и фактура.

13. За ЕТ "Картен - Огнян Аврамов" - инвентаризационен опис на ДМА към 31.12.2011 г. с включени електронни машини, детски забавни видеоигри, билярдни и футболни маси, детски игрални автомати, както и фактура за платен наем на развлекателни игри съгласно договор за м. юли и м. август 2012 г.

14. За "Ифо Геймс" - ООД - справка-декларация за ДДС без номер и дата на подаване и данни за приемане, без подпис на декларатор, която по никакъв начин не установява правен интерес.

15. За "Фреспо" - ЕООД - инвентарна книга на ДМА към 1.10.2012 г. с включени машини за пъзели и татуировки и доказателства за извършени продажби от машините.

2. По втората жалба:

Заедно с жалбата са представени разрешения за поставяне на кафеавтомати върху земя - общинска собственост, издадени от Община Варна, район "Одесос", през м. април 2011 г., м. март 2012 г. и м. август 2012 г., на "Рейн 2006" - ООД, Варна, "Вендинг Сървиз" - ЕООД, Варна, "Йо-Ко Вендинг" - ЕООД, Варна, "Вили Вендинг Експрес" - ЕООД, Варна, ЕТ "Гиби - Станислав Станков", ЕТ "Рони - 97 - Божидар Божилов" - гр. Долни чифлик (л. 307). Допълнително е представено удостоверение за регистрация на обект за търговия с храни, вкл. автомати за топли тонизиращи напитки, издадено от Регионална инспекция за опазване и контрол на общественото здраве - Добрич, при Министерството на здравеопазването от 21.01.2011г., и удостоверение за регистрация, издадено от Регионална здравна инспекция - Добрич, при Министерството на здравеопазването от 2.02.2011 г., на автомати за закуски и безалкохолни напитки на името на "ММ Кафее Клуб" - ЕООД; договор от 1.01.2012 г. за отдаване под наем, сключен от "Георгиев Груп" - ЕООД, Варна, със СБАЛОЗ "Д-р Марко Марков" - ЕООД, Варна, за поставяне на автомати за топли напитки; фактура № 1000000041 от 23.08.2012 г. за закупуване от "Централ МГ" - ЕООД, на кафеавтомат.

3. От представеното удостоверение, издадено от Пловдивския окръжен съд, с дата 23.08.2012 г. по ф.д. № 118/2009 г. се установява, че Българска Вендинг Асоциация - сдружение с нестопанска цел, има за предмет на дейност обединяване в единна професионална организация и координация на дейностите на лицата и организациите, извършващи дейности в областта на и свързани с автоматизираната търговия, производство, продажба и сервиз на оборудване за автоматизирано търгуване, представяне и защита на общите им интереси и собственост.

Член 187 АПК регламентира, че оспорването на подзаконовите нормативни актове (изцяло или в отделни техни разпоредби съобразно чл. 185, ал. 2 АПК) не е ограничено във времето. Член 186, ал. 1 АПК изисква наличие на правен интерес от оспорването като задължителна предпоставка за неговата допустимост. Същият е налице, когато нормативният акт засяга или застрашава или би могъл да засегне права, свободи или законни интереси на граждани, организации и органи. Необходимо е следователно оспорващият да е подчинен на оспорените от него правни норми от подзаконовия нормативен акт. Тъй като с новосъздадените ал. 5 и 6 от чл. 3 на Наредба Н-18 от 2006 г. се въвежда задължително регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите и услугите, осъществени чрез автомати на самообслужване, а с останалите оспорени разпоредби са конкретизирани редът и начинът, по които това следва да се направи, то за търговците, осъществяващи такива продажби, е налице правен интерес от оспорването.

По отношение на жалбоподателя Българска Вендинг Асоциация - сдружение с нестопанска цел, с оглед неговия предмет на дейност и целите, за които е създадено, следва да се приеме, че има право да оспори текстовете на Наредба Н-18 от 2006 г., изменени и допълнени в ДВ, бр. 54 от 2012 г., доколкото те засягат, могат да засегнат права, свободи и законни интереси и пораждат задължения за членуващите в сдружението лица. В този смисъл ТР № 2 от 12.02.2010 г. по тълк.д. № 4 от 2009 г. на ОСК на ВАС.

По отношение на жалбоподателите, подали втората жалба, са представени доказателства, установяващи наличие на правен интерес, подробно описани по-горе.

Жалбоподателите, подали първата жалба - "Зфон Импекс" - ЕООД, "Белин" - ЕООД, "Вендинг Уизардс" - ЕООД, "Ига Груп" - ООД, "Прекс" - ООД, и "Химера" - ЕООД, не са представили по делото доказателства за това, че осъществяват чрез собствени или наети автомати на самообслужване продажби на стоки или услуги. Представената от "Ифо Геймс" - ООД, справка-декларация по ДДС без номер и дата на подаване и данни за приемане, както и без подпис на декларатор, не доказва, че дружеството осъществява продажби на стоки или услуги чрез собствени или наети автомати на самообслужване. Представените извлечения от счетоводните сметки, по които са заведени автомати на самообслужване като ДМА, и от счетоводните сметки, по които са отчитани приходи от продажби на услуги чрез тях, но без подпис и имена на лицата, които са ги съставили, и печат на дружествата, не могат да бъдат преценени като частни документи, удостоверяващи вписванията в счетоводството по смисъла на чл. 182 ГПК, а следователно - не може да бъдат ценени с оглед тяхната редовност като годни доказателства да установят твърдените от жалбоподателите факти, че са собственици на автомати на самообслужване и че реализират приходи от продажби на услуги, предоставени чрез тях. Извлеченията от счетоводните сметки трябва да удостоверяват редовно извършени вписвания в тези счетоводните сметки, а когато самите извлечения са без подпис, имена на съставилото ги лице и печат на дружеството, не могат да удостоверят, че действително вписванията са направени, така както е отразено в тях. Поради изложеното следва да се приеме, че от страна на "Микроинтелект" - ООД, "Нова Венд" - ООД, "Браян Комерс" - ООД, "Империум 2000" - ЕООД, "Хрисимир Попов - КО" - ЕООД, "Барон" - ООД, "В.М.В. Деневи" - ЕООД, "Ифо Геймс" - ООД, "Зфон Импекс" - ЕООД, "Белин" - ЕООД, "Вендинг Уизардс" - ЕООД, "Ига Груп" - ООД, "Прекс" - ООД и "Химера" - ЕООД, не са представени доказателства, установяващи наличие на правен интерес. По отношение на тях оспорването се явява недопустимо и на основание чл. 159, т. 4 във връзка чл. 196 АПК производството следва да се прекрати.

Оспорването от страна на останалите жалбоподатели е на подлежащ на оспорване по съдебен ред подзаконов административен акт съгласно чл. 185 АПК и от лица, както и организация с доказан правен интерес от оспорването в изпълнение изискването на чл. 186 АПК, поради което е допустимо, а разгледано по същество - основателно.

Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, основателни са доводите за нищожност поради липса на материална компетентност на органа, издал подзаконовия нормативен акт.

Съгласно чл. 7, ал. 2 ЗНА наредбата е нормативен акт, който се издава за прилагане на отделни разпоредби или подразделения на нормативен акт от по-висока степен, а в чл. 12 от същия закон е регламентирано изискването актът по прилагане на закон да урежда само материята, за която е предвидено той да бъде издаден. Видно от § 11 от преходните и заключителните разпоредби (ПЗР) на Наредба Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, наричана по-нататък Наредба Н-18, същата се издава на основание чл. 118, ал. 2 и 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и чл. 9, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Член 118 ЗДДС, озаглавен "Касови бележки" в редакцията на закона към 17 юли 2012 г., има следното съдържание:

Чл. 118. (1) Всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, независимо дали е поискан друг данъчен документ, а получателят е длъжен да получи фискалната касова бележка и да я съхранява до напускане на обекта.

(2) (Нова - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.) Фискалните устройства задължително имат техническа възможност за установяване на дистанционна връзка с Националната агенция за приходите. Техническите изисквания, редът и начинът за изграждането и осъществяването на дистанционната връзка се уреждат с наредбата по ал. 4, като се съгласуват с Българския институт по метрология и с Държавната агенция за метрологичен и технически надзор.

(3) (Предишна ал. 2 - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.) Фискалната касова бележка (фискалният бон) е хартиен документ, регистриращ продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, издаден от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип, за което е заверено свидетелство за регистрация. Фискална касова бележка (фискален бон) е и касовата бележка (системен бон), издадена от одобрена за съответния търговски обект интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност.

(4) (Предишна ал. 3, изм. - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г., доп. - ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 1.01.2012 г.) Прилагането на този член, както и условията, редът и начинът за одобряване на типа, за отмяна на типа, за въвеждане/извеждане във/от експлоатация, регистрация, отчитане, съхраняване на документи, издавани от/във връзка с фискалните устройства и сервизно обслужване, експертизите и контролът на фискалните устройства (електронни касови апарати с фискална памет, фискални принтери и електронни системи с фискална памет за продажба на течни горива), техническите и функционалните изисквания към тях, редът и начинът за установяване на дистанционна връзка с Националната агенция за приходите и за издаване на фискални касови бележки, както и минималните реквизити на фискалните касови бележки се определят с наредба на министъра на финансите.

Според чл. 9, ал. 1 ЗДДФЛ данъчнозадължените лица са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане.

Член 118, ал. 1 ЗДДС установява задължение за всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, независимо дали е поискан друг данъчен документ, както и задължение за получателя да получи фискалната касова бележка и да я съхранява до напускане на обекта. Според ал. 4 на чл. 118 прилагането на този член, условията, редът и начинът за одобряване, въвеждане и извеждане от експлоатация, регистрация, контролът на фискалните устройства (електронни касови апарати с фискална памет, фискални принтери и електронни системи с фискална памет за продажба на течни горива), издаването на фискални касови бележки и минималните им реквизити се определят с наредба на министъра на финансите.

Член 9, ал. 1 ЗДДФЛ въвежда същото задължение за данъчнозадължените лица по този закон като това по чл. 118, ал. 1 ЗДДС, без да конкретизира, че продажбите следва да са извършени в търговски обект и без да въвежда задължение за получателя.

Първият спорен въпрос е този, дали задължените по ЗДДС лица, които осъществяват доставки/продажби чрез автомати на самообслужване, осъществяват тази своя дейност в търговски обект по смисъла на този закон. Легалната дефиниция се съдържа в § 1, т. 41 от ДР на закона: "Търговски обект" е всяко място, помещение или съоръжение (например маси, сергии и други подобни) на открито или под навеси, във или от което се извършват продажби на стоки или услуги, независимо че помещението или съоръжението може да служи същевременно и за други цели (например офис, жилище или други подобни), да е част от притежаван недвижим имот (например: гараж, мазе, стая или други подобни) или да е производствен склад или превозно средство, от което се извършват продажби. Според определението, дадено с § 1, т. 10 от ДР на Наредба Н-18, "автомат на самообслужване" е всяко устройство - електронно, електрическо и/или механично, позволяващо на потребител да получи от автомата срещу заплащане на принципа на самообслужване стоки и/или услуги, включително и услуги с развлекателен характер.

Примерите за съоръжение, дадени в законовото определение за търговски обект - маси, сергии и други подобни, офис, жилище или други подобни, гараж, мазе, стая или други подобни, производствен склад или превозно средство, във или от което се извършват продажби, сочат, че под съоръжение законодателят няма предвид електронно, електрическо или механично устройство на самообслужване, каквото е автоматът на самообслужване. Ако в понятието "търговски обект" по смисъла на ЗДДС се включваха и автоматите на самообслужване, то законодателят би следвало да отчете спецификата на този вид устройства и на търговията, осъществявана чрез тях, която е на принципа на самообслужване, а не от физическо лице, а оттук и обстоятелството, че от техническа гледна точка при търговията, осъществявана от автомати на самообслужване, ще бъде трудно осъществимо изискването за издаване на фискална касова бележка по смисъла на ал. 3.

От изложеното следва, че по отношение на задължените по ЗДДС лица на министъра на финансите не е делегирана компетентност да регламентира с наредбата задължението им да регистрират и отчитат продажбите на услуги и стоки от автомати на самообслужване чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, доколкото за тях в закона не е предвидено такова задължение. Вярно е, че ЗДДФЛ не поставя изискване продажбите да са извършени в търговски обект, но в оспорените норми от наредбата не са разграничени лицата, задължени по ЗДДС, от лицата, задължени по ЗОДФЛ, а съдът няма право да изменя или допълва оспорените разпоредби, доколкото не разполага с нормотворческа компетентност (чл. 193, ал. 1 АПК). Изложеното обосновава извод за това, че всички оспорени разпоредби от наредбата, които регламентират задължението на лицата, извършващи продажби на стоки и/или услуги чрез автомати на самообслужване, да регистрират и отчитат продажбите чрез вградени фискални устройства, са създадени такива, без да е налице материална компетентност на органа, издал наредбата, поради липсата на законова делегация за това.

Вторият спорен въпрос е свързан с това, дали ФУВАК, регламентирано в т. 4 на чл. 2, ал. 2 от наредбата, създадена с § 1 от Наредбата за изменение и допълнение на Наредба Н-18 от 2006 г., обн., ДВ, бр. 54 от 17.07.2012 г. (Наредбата за изменение и допълнение на Наредба Н-18), като вид фискално устройство е действително такова по смисъла на закона и в тази връзка дали е изчерпателно изброяването на трите вида фискални устройства в чл. 118, ал. 4 ЗДДС, за да се приеме, че на министъра на финансите законът е делегирал правомощия да регламентира в наредбата реда и начина за одобряване, въвеждане и извеждане от експлоатация, регистрация и контрол по отношение на това устройство. Според определението, дадено в т. 40 от § 1 от ДР на ЗДДС, "фискално устройство" е устройство за регистриране и отчитане продажби на стоки или услуги чрез издаване на фискални касови бележки и за съхраняване на данни за регистрираните обороти във фискална памет. Изискванията са предвидени кумулативно - издаване на фискални касови бележки и съхраняване на данни за регистрирани обороти във фискална памет. Член 3, ал. 5 от наредбата, създадена с § 2 от Наредбата за изменение и допълнение, допуска фискална касова бележка от ФУВАК да не се издава на хартиен носител, а чл. 25, ал. 3, изр. трето, създадено с § 6 от Наредбата за изменение и допълнение, изисква задължително фискалната касова бележка да се визуализира на контролния дисплей на ФУВАК. От изложеното следва, че при ФУВАК не е налице първото от двете кумулативно предвидени в законовото определение условия по отношение на фискалните устройства.

Трето, чл. 118, ал. 1 ЗДДС и чл. 9, ал. 1 ЗДДФЛ установяват задължение за лицата да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство. Както беше посочено по-горе, изискванията фискалната касова бележка да бъде издадена, а не само визуализирана, респ. регистрирана, независимо от издаването на друг данъчен документ, както и задължението на получателите да получат касова бележка и да я съхранят до напускането на обекта сочат, че задължението на доставчиците/продавачите на стоки и услуги е да издават фискална касова бележка на хартиен носител, от която екземпляр следва да се предостави на получателя, за да може той да го съхрани до напускането на обекта. В този смисъл е и определението, съдържащо се в ал. 3 на чл. 118 ЗДДС, според което фискалната касова бележка (фискалният бон) е хартиен документ, регистриращ продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект. Делегацията на чл. 118, ал. 4 ЗДДС касае регламентация на реда и начините за прилагането на чл. 118, ал. 1 ЗДДС и чл. 9, ал. 1 ЗДДФЛ, респ. реквизитите на касовата бележка и реда за регистрация, въвеждане/извеждане от експлоатация и контрол върху фискалните устройства, от които се издават касовите бележки, но не и възможност да се изключи задължението за издаване на касови бележки от ФУВАК при продажби по чл. 3, ал. 5 от наредбата - продажби на услуги с развлекателен характер и продажби на стоки, извършвани чрез автомати на самообслужване. С оглед прецизност следва да се посочи, че измененията в чл. 118 ЗДДС в ДВ, бр. 23 от 2013 г., в сила от 8.03.2013 г., действащи към настоящия момент, не дават основание за различни правни изводи.

В аналогична хипотеза при подадена жалба срещу чл. 2, ал. 7 от Наредба № 4 от 16 февруари 1999 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти, издадена от министъра на финансите (отм.), изискваща лица, извършващи дейност по смисъла на § 1, т. 6 от допълнителната разпоредба на Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) да регистрират продажбите на касови бележки от кочан, Върховният административен съд е приел, че тъй като никъде в действащите закони не се регламентира касовата бележка от кочан, то следва да се приеме, че задължението, въведено с чл. 2, ал. 7 от Наредба № 4 от 1999 г. за категориите лица, за които е предвидено изключение от общия принцип за регистриране на оборотите с издаването на касова бележка от фискално устройство, няма законова опора. Задължението за регистриране и отчитане на оборотите произтича от Закона за облагане доходите на физическите лица - чл. 5, ал. 2 ЗОДФЛ. Съпоставянето между чл. 5, ал. 2 ЗОДФЛ и Наредба № 4 от 1999 г. показва пряко противоречие между тях. Лицата, извършващи дейност по смисъла на § 1, т. 6 от допълнителната разпоредба на ЗОДФЛ, както и всички останали данъчни субекти, за които се прилагат разпоредбите на чл. 5, ал. 2 ЗОДФЛ и чл. 5, ал. 3 ЗКПО, следва да регистрират и отчитат оборотите си от продажби с електронни устройства с фискална памет. Недопустимо е без изрична законова делегация с подзаконов нормативен акт да се установяват изключения от принципа. Ако практиката налага такива изключения, те би следвало да бъдат уредени изрично или в закона, или в наредбата въз основа на изрична законова делегация (Решение № 6797 от 3.07.2003 г. по адм. д. № 10015 от 2002 г., обн., ДВ, бр. 62 от 2003 г.).

Следователно нормите, въвеждащи регистриране на продажбите по чл. 3, ал. 5 чрез ФУВАК, както и тези, регламентиращи реда и начина за регистрация, сервиз, контрол, начин на действие и пр. на този вид фискални устройства, са създадени без наличие на материална компетентност на органа, издал подзаконовия нормативен акт, поради липса на законова делегация.

При този изход на спора неоснователна е претенцията на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Жалбоподателите не са заявили искане за разноски.

С оглед на така изложените съображения и на основание чл. 159, т. 4 във връзка чл. 196 АПК и чл. 193, ал. 1, предложение първо от АПК Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

Оставя без разглеждане подадената от "Микроинтелект" - ООД, "Нова Венд" - ООД, "Браян Комерс" - ООД, "Империум 2000" -

ЕООД, "Хрисимир Попов - КО" - ЕООД, "Барон" - ООД, "В.М.В. Деневи" - ЕООД, "Ифо Геймс" - ООД, "Зфон Импекс" - ЕООД, "Белин" - ЕООД, "Вендинг Уизардс" - ЕООД, "Ига Груп" - ООД, "Прекс" - ООД, и "Химера" - ЕООД, чрез процесуалния им представител адв. Валя Георгиева Крумова-Кючукова, съдебен адрес: София, ул. Казбек 51, срещу § 2, § 3, § 6,§ 7, § 8, § 9, § 11, § 12, § 14, § 15, § 16, т. 2,§ 17, т. 3 и § 18 от Наредба за изменение и допълнение на Наредба № Н-18 от 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, обн., ДВ, бр. 54 от 17 юли 2012 г., и съответно изменените и допълнени с нея текстове на чл. 3, ал. 5 , чл. 10, ал. 1, т. 4 и ал. 8, т. 2а, чл. 25, ал. 3, чл. 31, ал. 5, чл. 33, ал. 3, чл. 36, ал. 1, чл. 39, ал. 1 и 5, чл. 41, ал. 3, чл. 42, ал. 4, т. 10 и 11 от § 1 от ДР, приложение № 1, раздел ІІ, т. 3, раздел ІІІа, т. 2, раздел VІ, приложение № 2, VІІ, приложения № 17, 20 и 21 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (ДВ, бр. 106 от 2006 г.).

Прекратява производството по съединени дела 9787/2012 г., 12342/2012 г. и 13368/2012 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение, по жалбата на "Микроинтелект" - ООД, "Нова Венд" - ООД, "Браян Комерс" - ООД, "Империум 2000" - ЕООД, "Хрисимир Попов - КО" - ЕООД, "Барон" - ООД, "В.М.В. Деневи" - ЕООД, "Ифо Геймс" - ООД, "Зфон Импекс" - ЕООД, "Белин" - ЕООД, "Вендинг Уизардс" - ЕООД, "Ига Груп" - ООД, "Прекс" - ООД, и "Химера" - ЕООД.

Обявява нищожността на § 1, § 2, § 3, § 4, § 5, § 6, § 7, § 8, § 9, § 10, § 11, § 12, § 13, § 14, § 15, § 16,§ 17 и § 18 от Наредбата за изменение и допълнение на Наредба № Н-18 от 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, обн., ДВ, бр. 54 от 17 юли 2012 г., и съответно изменените и допълнени с нея текстове на чл. 2, ал. 2, т. 4, чл. 3, ал. 5 и 6, чл. 10, ал. 1, т. 4 и ал. 8, т. 2а, чл. 18, ал. 3, чл. 20, ал. 2, чл. 25, ал. 3, чл. 31, ал. 5, чл. 33, ал. 3, чл. 36, ал. 1, чл. 38, ал. 3, чл. 39, ал. 1 и 5, чл. 41, ал. 3,чл. 42, ал. 4, т. 10 и 11 от § 1 от ДР, приложения № 1, 2, 17, 20 и 21 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (ДВ, бр. 106 от 2006 г.).

Решението е оставено в сила с решение на петчленен състав № 13146 от 10.10.2013 г. по адм. дело 6949/2013 г. по описа на Върховния административен съд.